I- TARİHÇESİ
Finansal kiralama sözleşmelerinin döviz cinsinden yapılması, 10/6/1985 tarihinde kabul edilen ve 28/6/1985 tarih 18795 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile finans dünyasının hayatına dahil olmuştur.

Kanunun 6. Maddesinde “Finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemleri taraflarca belirlenir. Bu bedeller sabit veya değişken olabilir. Türk Lirası veya Merkez Bankasınca alım satımı yapılan döviz cinsinden belirlenebilir.”

Bu hükme göre, kambiyo rejimini düzenleyen Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karardan bile bağımsız olarak, finansal kiralama şirketlerinin yatırımcılara döviz cinsinden finansman sağlama imkanı veren bir imtiyaz sözkonusu idi.

13.12.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6361 sayılı Finansal Kiralama Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu 3226 sayılı Kanunun 6. maddesindeki hükmü içermediğinden finansal kiralama şirketlerinin döviz cinsi sözleşme imzalamaları riske girmiştir. Bu eksik 6361 sayılı Kanunun yayımlandığı Resmi Gazetede yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararı ile giderilmiştir. Şöyle ki “…32 sayılı kararın 17 maddesine aşağıdaki (g) fıkrası eklenmiştir. (g) Ticari ve mesleki amaç taşıyan finansal kiralmaya ilişkin bedeller döviz üzerinden belirlenebilir.” Bu karardan sonra ve 25.01.2018 tarihinde döviz kredilerinin köklü değişikliğe uğramasından önce döviz kredilerinde önemli bir dönemeç daha yaşanmıştır. 16.06.2009 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Karar ile 32 sayılı kararda yapılan değişiklikle 5 milyon USD ve üstünde döviz kredisi kullanımı serbest bırakılmıştır. Bu karar ile finansal kiralama şirketlerinin gerek döviz kredisi kullanması gerekse kullandırması için geniş bir alan açılmıştı. Tabii olarak daha geniş alan bankalara sağlanmış oluyordu. Bu serbestiden önce döviz kredisi kullanımı çok sınırlı idi. Bu düzenleme 1185 sayılı Karar ile sonlandırılmıştır. (25.01.2018/30312 Resmi Gazete)

Finansal kiralama şirketlerinin döviz cinsi sözleşme imzalama hakları açısından başka bir yenilik, döviz kredisinin Katma Değer Vergisi Kanunu ile ilişkilendirilmesidir. 25.01.2018 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 32 sayılı Kararda değişiklik yapan 2018/11185 sayılı Karara göre;

“Mal ve hizmetlere uygulanacak Katma Değer Vergisi oranlarının tespitine ilişkin kararın eki (1) sayılı listenin 17.sırasında sayılan gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan makine ve cihazların alımına ilişkin döviz üzerinden gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerinde döviz geliri şartı aranmayacaktır.” Katma Değer Vergisi Kanunu’nda vergi düzenleme saiki ile yapılacak değişiklikler döviz kredilerini olumlu/olumsuz etkileyecektir.

II- CUMHURBAŞKANLIĞI KARARI SONRASI
11.08.1989 Tarih ve 20249 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve kambiyo rejiminin esaslarını belirleyen Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararda, yayımlanışından bugüne çok sayıda değişiklik yapılmıştır. Ancak, en kapsamlı değişiklik 12 Eylül 2018 tarihinde yayımlanan 85 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı yapmıştır.

Daha öncesinde de 25.01.2018 tarih 30312 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “32 Sayılı Karar’da Değişiklik Yapılmasına Dair Karar” ile de döviz borçlanmasını sınırlayan kapsamlı değişiklik yapılmıştı.

25.01.2018 tarih 30312 sayılı Resmi Gazetede Yayımlanan 11185 sayılı karar ile yapılan düzenleme: 32 sayılı kararın 17. Maddesinde toplu olarak yer alan döviz kredilerini yurt dışından temin edilen krediler Madde 17 ve yurt içinden temin edilen krediler 17/A olarak iki başlığa ayırmıştır.

Bu kararın getirdiği en önemli yeniliklerden biri döviz kredisi kullanılmasının döviz geliri koşuluna bağlanmasıdır. Döviz geliri olmayan Türkiye’de yerleşik kişiler yurt içinden veya yurt dışından döviz kredisi kullanamazlar.(32 sayılı karar Md 17/3 , 17A-3) Bu kuralın istisnaları yine sözkonusu kararda yer almaktadır.

32 Sayılı kararda değişiklik yapan 25.01.2018 tarih 11185 sayılı kararın Finansal kiralamaya ilişkin hükümleri:
• Yurt dışından kredi temini,
• Yurt içinden kredi temini,
• Yurt içinde yerleşik kişilerle finansal kiralama sözleşmesi düzenlenebilmesi açısından ele alınmaktadır.

A) YURT DIŞINDAN KREDİ TEMİNİ

Yurt Dışından Döviz kredisi temin etmenin temel şartı döviz geliri elde ediliyor olmasıdır.Ancak bu şartın Finansal Kiralama Şirketleri açısından istisnası 32 sayılı kararın 17/3. Maddesinde yeralmaktadır. Buna Göre:

Madde 17/8 “Bankaların, Finansal Kiralama Şirketlerinin, Faktoring Şirketlerinin ve Finansman Şirketlerinin ilgili mevzuat hükümleri saklı kalmak kaydıyla kendi teamülleri çerçevesinde yurt dışından kredi temin etmeleri serbesttir.

Bu madde gereğince hiç bir şart ve sınırlama olmaksızın, Finansal Kiralama Şirketleri fonlama ihtiyaçları için yurt dışından kredi kullanabilmektedir.Madde metninde yeralan “ ilgili mevzuat hükümleri saklı” ifadesini açmak gerekmektedir.

Bu hükme göre diğer firmalar gibi Finansal Kiralama Şirketleri de yurt dışından döviz kredisi kullanırken ilgili mevzuat hükümlerini dikkate almak durumundadır.İlgili mevzuatı aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

• Kambiyo Mevzuatı
• Damga Vergisi
• Kurumlar Vergisi
• Katma Değer Vergisi
• KKDF
• Kambiyo Gider Vergisi

Örneğin kambiyo mevzuatına göre ( 32 Sayılı Karar Madde 17/2) Yurt dışından temin edilen kredilerin bankalar aracılığı ile kullanılması zorunludur.

Yurt dışından temin edilen döviz kredileri ile ilgili sözleşmeleri Damga Vergisi açısından iki ayrı başlıkta incelemek gerekir.

1- Yurt dışında yerleşik bankalar ve kredi vermeye yetkili kurumlardan temin edilen krediler; 488 Sayılı Damga Vergisi kanunu Ek 2 Sayılı tabloda yer alan istisnalar kapsamına girdiğinden Damga Vergisi’ne tabi değildir. Kredi teminine yönelik banka garanti mektupları da Damga Vergisi’nden muaftır.
2- Yurt dışında yerleşik ve kredi vermeye yetkili olmayan kişilerden temin edilen krediler ile ilgili düzenlenen kağıtlar Ek 1 sayılı tabloda yer alan nispetlerde Damga Vergisine tabidir.
Yurt dışında yerleşik ve kredi vermeye yetkisi olmayan kişilerden sağlanan krediler için ödenen faizler üzerinden % 10 oranında Kurumlar Vergisi stopajı tahakkuk ettirilir.
Bu işlemde vergi sorumluları kredi kullanan kuruluşlardır. (12.01.2009, 2009/14593 sayılı kararname)
Yurt Dışındaki kredi yetkilisi olmayan kişilerden temin edilen krediler açısından KDV kanununda da benzer hükümler vardır. Şöyle ki; bu kredilerin faiz ve kur farkları üzerinden cari KDV tahakkuk ettirilir.

İlgili mevzuat tanımına bir de KKDF mevzuatı girmektedir. Buna göre yurt dışından kullanılan döviz kredileri üzerinden (3 yıl ve üzerinde kredi vadesi olanlar hariç ) % 3 ‘e kadar KKDF kesintisi yapmak gerekmektedir. KKDF’da matrah kullanılan kredi tutarıdır.

Yurt dışından temin edilen döviz kredileri kambiyo muamele vergisi açısından değerlendirildiğinde; kredinin yurt içine getirilmesi TL dönüştürülmesi işlemlerinde Kambiyo Gider Vergisi sıfır olarak uygulaması gerektiğini görmekteyiz. (15.05.2019/30775 Resmi Gazetede yayımlanan 1106 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı)

B) YURT İÇİNDEN KREDİ TEMİNİ
Yurt içinde yerleşik bankalardan döviz kredilerinin kullanımı 32 Sayılı kararın 17/A maddesinde düzenlenmiştir. Finansal kiralama şirketleri bir yandan müşterilerine döviz kredisi ( Finansal Kiralama) kullandırırken diğer yandan döviz kredisi kullanıcılarıdırlar.
Döviz geliri olması koşulu (17A-3) yurt dışından temin edilen kredilerde olduğu gibidir.
İstisnalara baktığımızda17/8 maddede yer alan hüküm 17-A/8 madde de aynen yeralmaktadır ve finansal kiralama şirketlerinin yurtiçi bankalardan döviz kredisi kullanması serbest bırakılmıştır. Finansal kiralama şirketleri yurt içinde yerleşik bankalardan da döviz kredisi kullanırken döviz geliri şartı aranmayacağı hükmü 17-A/3.a maddesinde açık bir şekilde vurgulanmaktadır.
Finansal Kiralama şirketlerinin yurt içindeki bankalardan döviz kredisi kullanmalarına ilişkin olarak 17/A /8. Maddede de “ ilgili mevzuat hükümleri saklı” ifadesini görüyoruz.
Bu kapsamda, yurtiçinde yerleşik bankalardan kredi kullanımında akla gelecek ilk mevzuat Bankacılık Kanunu, Damga Vergisi, BSMV, KKDF ve Transfer fiyatlaması mevzuatı olmaktadır.

• Bankacılık Kanunu Madde 54 Bankalara bir gerçek yada tüzel kişiye veya risk grubuna kullandırılabilecek kredilerin toplamı özkaynakların yüzde yirmibeşini aşamaz.
Finansal Kiralama Şirketlerinin yurt içi bankalardan döviz kredisi kullanmaları serbesttir. Ancak Bankacılık Kanunundaki kredi sınırlarına uyulması zorunludur.
• 6802 Sayılı Gider Vergisi kanununun 28. Maddesine göre “ Banka ve sigorta şirketlerinin , finansal kiralama şirketlerinin yaptıkları finansal kiralama işlemleri hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine nakden veya hesaben aldıkları paralar, banka ve sigorta muameleleri (BSMV) vergisine tabidir.
Dolayısıyla yurt içindeki bankalar, finansal kiralama şirketlerine kullandırdıkları döviz kredilerine tahakkuk ettirecekleri faiz ve komisyon tutarı üzerinden % 5 BSMV keserler ve bu tutarı kredi kullanıcısı olan finansal kiralama şirketlerinden tahsil ederler. Bu tutarlar finansal kiralama şirketleri için bir maliyet unsurudur.
• 488 sayılı Damga Vergisi Kanunundaki 2 sayılı Tablo Damga Vergisinde İstisna edilen kağıtları kapsamaktadır. Tablonun IV -23 numaralı maddesi gereğince “Bankalar , Yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerle, bunların teminatlarını, geri ödemelerine, devrine ve kredilerinden doğan temlikine ilişkin kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konulacak şerhler damga vergisinden istisnadır.” Dolayısıyla, döviz kredisi kullanan finansal kiralama şirketleri bu maksatla düzenlenen kredi sözleşmeleri nedeniyle Damga Vergisi ödemezler.
• Finansal Kiralama Şirketleri, yurt içinden veya yurt dışından kredi kullanırken, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde yer alan, transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç dağılımı hakkındaki tebliğ hükümlerini dikkate almak durumundadır.Transfer Fiyatlaması hakkındaki uygulama 2007/1288 sayılı Bakanlar Kurulu kararında ve 28.11.2007 tarih/26704 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 No’lu tebliğ ile açıklanmıştır.
• Döviz kredileri bir kambiyo muamelesi olduğundan Gider Vergisi Kanunu ve Kambiyo Gider Vergisi uygulamasının göz önünde bulundurulması gerekir.
14.05.2019 tarih 1106 sayılı Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile kambiyo muamelerinde işlem tutarı üzerinden binde 1 gider vergisi tahakkuk ettirilmesi kararlaştırılmıştır.5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanunun 8 inci maddesiyle, birinci fıkrada yer alan “binde biridir” ibaresi “binde ikisidir” şeklinde değiştirilerek binde 2’ye çıkartılmıştır. Ayrıca aynı kararname gereğince “Döviz kredisinin ödenmesine yönelik olarak döviz kredisi kullanan ya da döviz kredisine öncülük eden banka tarafından kredi borçlusuna yapılan kambiyo satışlarında “ kambiyo gider vergisi sıfır olarak uygulanır.

C) YURT İÇİNDE YERLEŞİK KİŞİLERLE FİNANSAL KİRALAMA SÖZLEŞMESİ İMZALANMASI
Döviz kredisi kullandıran sıfatıyla Finansal Kiralama Şirketleri önceki bölümde açıklandığı gibi yurt içinden ve yurt dışından döviz kredisi kullanabilmekte ve yurt içi / yurt dışı yatırımlara döviz cinsi finansman sağlayabilmektedirler.
Bu kapsamda döviz kredisi kullandırılması 32 sayılı kararın 17/A maddesinde düzenlenmiştir. Finansal kiralama sözleşmeleri aracılığı ile menkul/gayrimenkul alımının döviz cinsinden finanse edilmesi 32 sayılı kararla kredi kullanılması olarak değerlendirilmiştir.Dolayısıyla döviz cinsi işlem yapanın genel koşulu olan “döviz geliri” olması burada da geçerlidir.
32 sayılı kararın 17/A-3 maddesi “Döviz geliri olmayan Türkiye’de yerleşik kişiler yurt içinden döviz kredisi temin edemezler.Aşağıda sayılan hallerde döviz geliri olması şartı aranmaz” hükmündedir
Maddede yer alan istisna hükmünün finansal kiralamaya ilişkin detayları 17/A-3-g fıkrasında yer almıştır.
Bu nedenle finansal kiralama şirketleri döviz cinsinden sözleşme imzalamadan önce kiracıların
(kredi kullanacakların) döviz gelirlerini tespit etmek zorundadırlar.(32 sayılı karar 17/A-4.b)
Bir firmanın döviz gelirine dayalı olarak kullanabilecekleri döviz kredilerinin sınırı 32 Sayılı Kararın 17/A-4 maddesine göre; son üç mali yılın döviz geliri toplamı kadardır.
Döviz gelirlerinin kapsamı, beyanı ve tespiti TCMB sermaye hareketleri genelgesinin 15,16 ve 17. maddelerinde açıklanmıştır.
Diğer taraftan döviz geliri şartı aranmayacak döviz kredilerinde, finansal kiralama şirketlerini ilgilendiren hususlar 32 sayılı kararın, 2018/11185 sayılı kararla (25.01.2018/30312 sayılı RG) değişen, 17/A maddesinin 3. fıkrasında yer almaktadır. Bu fıkrada istisnaların açıklandığını görüyoruz. 3.Fıkranın ;
(b) bendi , 15 milyon USD veya üzerinde nakdi döviz kredisi riski olan firmalara
(c) bendi , yatırım teşvik belgesi kapsamında kredi kullanmaları öngörülen firmalara
(ç) bendi, uluslararası ihaleyi kazanan firmalar ile savunma sanayi projelerini üstlenen firmalara
(e) bendi, kamu özel işbirliği modeli kapsamındaki projeleri yürütmekte olan firmalara
(f) bendi, muhtemel döviz gelirlerini tevsik eden firmalara kullandırılacak döviz kredilerinde ve dolayısıyla döviz cinsinden imzalanacak finansal kiralama sözleşmelerinde döviz geliri şartı aranmayacağını açıklamaktadır. Buna ilave olarak 3.Fıkranın (g) bendi özel olarak finansal kiralama işlemlerine özgüdür.
Buna Göre;
Mal ve hizmetlere uygulanacak Katma Değer Vergisi oranlarının tespitine ilişkin kararın eki (1) sayılı listenin 17 inci fıkrasında sayılan gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan makine ve cihazların alımına ilişkin döviz üzerinden gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerinde döviz geliri şartı aranmayacaktır.Bu nedenle döviz cinsi finansal kiralama sözleşmesi yapmadan önce herbir ürün için, KDV Kanununun ek 1. listesinin 17 inci fıkrasını incelemek gerekir.
Bir fimanın hem döviz geliri kapsamında hem de istisnalar kapsamında döviz kredisi kullanmasının mümkün olup olmadığı açıklanmaya muhtaçtır. Bu olasılık karşımıza muhtelif şekillerde çıkabilir.

• Döviz geliri kapsamında döviz kredisi riski olanların istisnalar kapsamında döviz cinsi finansal kiralama sözleşmesi imzalama talepleri
• İstisnalar kapsamında döviz kredisi riski olanların döviz geliri kapsamında finansal kiralama sözleşmesi imzalama talepleri
• Her iki kapsamda da döviz kredisi riski olanların istisna veya döviz geliri kapsamında döviz cinsi finansal kiralama sözleşmesi imzalama talepleri
  Bu soruların cevabı 32 sayılı kararın 17/A maddesinin 5.Fıkrasında yer almaktadır. Bu fıkranın özeti “3.fıkra (istisnalar) kapsamında kullanılan krediler için 4. fıkra hükmü (döviz geliri şartı) aranmaz.